裁判要旨

　　當(dāng)事人可以就司法拍賣過(guò)程中稅費(fèi)的承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行約定，但是，在當(dāng)事人之間沒(méi)有約定或者就《競(jìng)買公告》《競(jìng)買須知》關(guān)于稅費(fèi)的規(guī)定產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)，人民法院應(yīng)當(dāng)參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費(fèi)承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。

　　案情簡(jiǎn)介

　　一、2009年7月，施維依據(jù)已生效的執(zhí)行證書申請(qǐng)珠海中院執(zhí)行許惠成財(cái)產(chǎn)，珠海中院隨后委托拍賣公司對(duì)被執(zhí)行人許惠成所有房產(chǎn)進(jìn)行拍賣。拍賣過(guò)程中，施維與許惠成簽訂《抵押還款協(xié)議書》，約定“許惠成抵押擔(dān)保范圍包括債務(wù)本金、利息及為實(shí)現(xiàn)債權(quán)的費(fèi)用”。

　　二、2010年11月，珠海中院根據(jù)施維申請(qǐng)，裁定將拍賣房產(chǎn)以第二次拍賣價(jià)抵償給施維。該裁定主文載明“辦理上述抵債房產(chǎn)過(guò)戶所需的稅費(fèi)按法律規(guī)定由雙方分別承擔(dān)。

　　三、2011年8月，施維對(duì)該裁定關(guān)于利息計(jì)算方法及本息償還順序不服，向珠海中院提出異議。后經(jīng)復(fù)議、發(fā)回重新審查、再?gòu)?fù)議，廣東高院2013年于裁定駁回施維的請(qǐng)求。

　　四、珠海中院根據(jù)廣東高院的裁定，向許惠成、施維發(fā)出變更后的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果。被執(zhí)行人許惠成認(rèn)為拍賣過(guò)程中的稅費(fèi)屬于實(shí)現(xiàn)債權(quán)的費(fèi)用，法院確認(rèn)的應(yīng)由其承擔(dān)存在錯(cuò)誤，故向珠海中院提出異議，后珠海中院予以駁回。許惠成不服，向廣東高院提出復(fù)議申請(qǐng)，廣東高院裁定變更原一審裁定。

　　五、施維不服廣東高院復(fù)議裁定，向最高人民法院申訴。2018年4月，最高人民法院裁定由被執(zhí)行人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方的稅費(fèi)，由接受抵債的申請(qǐng)執(zhí)行人承擔(dān)買受方的稅費(fèi)。

　　裁判要點(diǎn)

　　本案中，在案件當(dāng)事人對(duì)執(zhí)行程序中以物抵債涉及的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)約定不明的情況下，最高人民法院支持了珠海中院重新分配當(dāng)事人之間稅費(fèi)承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行裁定，即參考在一般房地產(chǎn)買賣交易中，買受人與出賣人承擔(dān)稅費(fèi)的一般規(guī)則予以確定。

　　最高人民法院雖認(rèn)為當(dāng)事人可以就稅費(fèi)的負(fù)擔(dān)進(jìn)行約定，但如當(dāng)事人之間無(wú)約定或就已有約定產(chǎn)生爭(zhēng)議的情況下，法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)有一般民事交易規(guī)則對(duì)于司法拍賣雙方的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)重新進(jìn)行安排。法院認(rèn)為，人民法院應(yīng)當(dāng)參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費(fèi)承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。

　　2017年1月1日起施行的《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《網(wǎng)拍規(guī)定》）第三十條規(guī)定：“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額?！?/p>

　　該規(guī)定明確了網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中稅費(fèi)的承擔(dān)規(guī)則。雖然《網(wǎng)拍規(guī)定》專門規(guī)范網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為，但鑒于“互聯(lián)網(wǎng)+”的時(shí)代背景下，法院的司法拍賣改革順應(yīng)信息化發(fā)展趨勢(shì)，鼓勵(lì)優(yōu)先通過(guò)網(wǎng)絡(luò)拍賣的方式處置財(cái)產(chǎn)，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣目前已成為司法拍賣的主要形式之一。通過(guò)其他形式進(jìn)行的司法拍賣行為遵循的基本原則和規(guī)范應(yīng)當(dāng)與網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為保持一致性，不應(yīng)因司法拍賣的形式不同而有所區(qū)別。

　　由于本案的裁判日期為2018年，發(fā)生在《網(wǎng)拍規(guī)定》施行以后，最高人民法院在當(dāng)事人就已經(jīng)有約定產(chǎn)生爭(zhēng)議的情況下，作出支持珠海中院裁定就可以理解了。

　　實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

　　首先應(yīng)當(dāng)進(jìn)行說(shuō)明的是，截至目前，我國(guó)法律行政法規(guī)以及司法解釋均未對(duì)傳統(tǒng)司法拍賣過(guò)程中產(chǎn)生的稅費(fèi)承擔(dān)給予明確規(guī)范。但是，自2017年1月1日起施行的《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條對(duì)于網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中稅費(fèi)的承擔(dān)問(wèn)題給予明確規(guī)定。不可否認(rèn)的是，根據(jù)文義理解，該條規(guī)定僅針對(duì)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣這一形式。

　　從《最高人民法院<網(wǎng)拍規(guī)定>理解與適用》中對(duì)于該條規(guī)定的理解，最高人民法院在司法拍賣過(guò)程中產(chǎn)生的稅費(fèi)并未明確區(qū)分網(wǎng)絡(luò)司法拍賣和司法拍賣的不同，根據(jù)最高人民法院在本案中的觀點(diǎn)以及上文分析，我們認(rèn)為，在傳統(tǒng)司法拍賣過(guò)程中產(chǎn)生的稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則無(wú)明確規(guī)定時(shí)，司法實(shí)踐中，法院有可能在一定程度上參考《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條的規(guī)定。所以，我們需要準(zhǔn)確理解該條文的內(nèi)容以指導(dǎo)對(duì)于傳統(tǒng)司法拍賣過(guò)程中產(chǎn)生的稅費(fèi)承擔(dān)問(wèn)題的理解：

　　1. 2017年1月1日前未完成的網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為，拍賣程序中標(biāo)的物過(guò)戶等程序產(chǎn)生的相應(yīng)稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則應(yīng)根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有法律行政法規(guī)的規(guī)定確定，由被執(zhí)行人和買受人分別承擔(dān)。沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。

　　2. 《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條規(guī)定僅是針對(duì)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣過(guò)程中產(chǎn)生的稅費(fèi)承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)作出的規(guī)定，對(duì)于拍賣物在拍賣之前由于欠繳等原因形成的稅費(fèi)未作出規(guī)定。

　　另外，關(guān)于網(wǎng)絡(luò)司法拍賣不動(dòng)產(chǎn)的稅費(fèi)內(nèi)容及主要承擔(dān)主體，律師根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定進(jìn)行了梳理，具體請(qǐng)見下表：

根據(jù)律師查詢，截至本文發(fā)布之日，在各大網(wǎng)絡(luò)司法拍賣平臺(tái)正在進(jìn)行的拍賣程序中，《競(jìng)買公告》《競(jìng)買須知》均存在較多規(guī)定拍賣程序產(chǎn)生的稅費(fèi)由買受人承擔(dān)或者對(duì)于稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則表述模糊的情形，分析背后的原因，一則是因?yàn)楦鞯亍⒏骷?jí)執(zhí)行法院對(duì)于《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條存在錯(cuò)誤理解與適用的問(wèn)題；二是不排除執(zhí)行法院考慮個(gè)案具體情形綜合考量各種因素作出的規(guī)定。

　　律師建議，在目前的網(wǎng)絡(luò)司法拍賣背景下，對(duì)于參與網(wǎng)絡(luò)司法拍賣、變賣的競(jìng)買人而言，務(wù)必注意以下幾點(diǎn)：

　　1. 由于稅務(wù)機(jī)關(guān)不能及時(shí)掌握法院強(qiáng)制拍賣不動(dòng)產(chǎn)的情況，不能及時(shí)監(jiān)督、要求被執(zhí)行人繳納相應(yīng)稅費(fèi)；房管部門僅對(duì)買受方納稅情況做要求，對(duì)于出賣方（即被執(zhí)行人）納稅情況缺乏制約，在對(duì)出賣方納稅規(guī)則規(guī)定不明晰、對(duì)買受方規(guī)定較為明晰的情況下，買受人更容易成為最后繳稅義務(wù)的“買單人”。

　　2. 競(jìng)買人應(yīng)當(dāng)警惕，法院強(qiáng)制拍賣過(guò)程中，被執(zhí)行人有時(shí)查無(wú)下落或者不參與到法院強(qiáng)制拍賣過(guò)程的可能性，如果拍賣物本身就存在欠繳稅費(fèi)的情形，未來(lái)極有可能由買受人買單。

　　3. 如果競(jìng)買人在參與競(jìng)買后反悔，或者拍賣過(guò)程中參與拍賣各方對(duì)于稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則有爭(zhēng)議的，即使在競(jìng)拍成交后，由于無(wú)人繳納稅費(fèi)，標(biāo)的物產(chǎn)權(quán)過(guò)戶將無(wú)法完成。如果競(jìng)買人先行墊付稅費(fèi)，未來(lái)也需要大量精力投入在先前墊付款項(xiàng)的追回上。

　　4. 關(guān)于《競(jìng)買公告》《競(jìng)買須知》中載明的“由買受人承擔(dān)相關(guān)稅費(fèi)”事項(xiàng)的效力，最高人民法院在《最高人民法院<關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定>理解與適用》（第398頁(yè)）中認(rèn)為：該類載明事項(xiàng)無(wú)效。原因主要有二：一是，根據(jù)稅收法定原則，納稅義務(wù)人的身份不能因拍賣公告的載明條款而發(fā)生轉(zhuǎn)移；二是，《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》第四條明確要求：“鑒于人民法院實(shí)際控制納稅人因強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)而被拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的收入，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五條的規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款?！币馑季褪?，執(zhí)行程序中產(chǎn)生的稅款應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)，并應(yīng)優(yōu)先從拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的收入中扣除。所以，如果網(wǎng)絡(luò)司法拍賣程序在2017年1月1日前未結(jié)束的，競(jìng)買人可以主張適用《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條的規(guī)定，主張《競(jìng)買須知》《競(jìng)買公告》等載明的諸如“司法網(wǎng)絡(luò)拍賣產(chǎn)生的稅費(fèi)由買受人負(fù)擔(dān)”的事項(xiàng)無(wú)效，應(yīng)適用我國(guó)稅法的相關(guān)規(guī)定，由買賣雙方各自承擔(dān)法定稅負(fù)。

　　相關(guān)法律規(guī)定

　　1.《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問(wèn)題的規(guī)定》

　　第三十條  因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。

　　第三十七條  人民法院通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)以變賣方式處置財(cái)產(chǎn)的，參照本規(guī)定執(zhí)行。執(zhí)行程序中委托拍賣機(jī)構(gòu)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)拍賣的，參照本規(guī)定執(zhí)行。本規(guī)定對(duì)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為沒(méi)有規(guī)定的，適用其他有關(guān)司法拍賣的規(guī)定。

　　第三十八條  本規(guī)定自2017年1月1日起施行。施行前最高人民法院公布的司法解釋和規(guī)范性文件與本規(guī)定不一致的，以本規(guī)定為準(zhǔn)。

　　2.《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的規(guī)定》

　　第十九條第一款  拍賣時(shí)無(wú)人競(jìng)買或者競(jìng)買人的最高應(yīng)價(jià)低于保留價(jià)，到場(chǎng)的申請(qǐng)執(zhí)行人或者其他執(zhí)行債權(quán)人申請(qǐng)或者同意以該次拍賣所定的保留價(jià)接受拍賣財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將該財(cái)產(chǎn)交其抵債。

　　3.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》

　　四 鑒于人民法院實(shí)際控制納稅人因強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)而被拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的收入，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五條的規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款。

　　法院判決

　　以下為最高法院在判決書中“本院認(rèn)為”部分對(duì)該問(wèn)題的論述：

　　關(guān)于以物抵債過(guò)戶中稅費(fèi)應(yīng)由哪一方承擔(dān)的問(wèn)題。施維在申請(qǐng)中提出，根據(jù)其與被執(zhí)行人簽訂的《抵押還款協(xié)議書》約定的“抵押擔(dān)保范圍包括債務(wù)本金、利息及為實(shí)現(xiàn)債權(quán)的費(fèi)用”，其在以物抵債過(guò)戶中墊付的所有費(fèi)用均為實(shí)現(xiàn)債權(quán)的費(fèi)用，都應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)。本院認(rèn)為，按照《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的規(guī)定》第十九條規(guī)定，拍賣時(shí)無(wú)人競(jìng)買或者競(jìng)買人的最高應(yīng)價(jià)低于保留價(jià)，到場(chǎng)的申請(qǐng)執(zhí)行人或者其他執(zhí)行債權(quán)人申請(qǐng)或者同意以該次拍賣所定的保留價(jià)接受拍賣財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將該財(cái)產(chǎn)交其抵債。本案中，案涉房產(chǎn)經(jīng)兩次拍賣均流拍后，申請(qǐng)執(zhí)行人施維主動(dòng)向珠海中院提交申請(qǐng)，請(qǐng)求以第二次拍賣所定的保留價(jià)接受案涉房產(chǎn)，以物抵債。珠海中院作出（2009）珠中法執(zhí)字第161號(hào)之四裁定，將案涉房產(chǎn)抵償給施維符合法律規(guī)定。同時(shí)，該裁定第三項(xiàng)載明：“辦理上述抵債房產(chǎn)過(guò)戶所需的稅費(fèi)按法律規(guī)定由雙方分別承擔(dān)?！睋?jù)此，本案生效法律文書已對(duì)抵債房產(chǎn)過(guò)戶所需的稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則予以明確。無(wú)論之前申請(qǐng)執(zhí)行人與被執(zhí)行人對(duì)費(fèi)用作何約定，一旦申請(qǐng)執(zhí)行人同意以物抵債，且未對(duì)該生效裁定提出異議，即可視為申請(qǐng)執(zhí)行人已經(jīng)認(rèn)可并接受該裁定確立的稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則。

　　目前，法律對(duì)司法拍賣或流拍后抵債財(cái)產(chǎn)過(guò)戶時(shí)產(chǎn)生的稅費(fèi)問(wèn)題沒(méi)有明確規(guī)定。實(shí)踐中，人民法院參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費(fèi)承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)較為常見且相對(duì)合理。申請(qǐng)執(zhí)行人接受以物抵債，其法律地位即相當(dāng)于買受人一方。本案中，廣東高院按照珠海中院（2009）珠中法執(zhí)字第161號(hào)之四裁定確定的稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則，結(jié)合廣東省珠海市地方稅務(wù)局審核出具的《房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)征免證明》，最終確定由被執(zhí)行人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方的稅費(fèi)（包括營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、堤圍防護(hù)費(fèi)、個(gè)人所得稅、一部分印花稅），由接受抵債的申請(qǐng)執(zhí)行人承擔(dān)買受方的稅費(fèi)（契稅、另一部分印花稅及不動(dòng)產(chǎn)登記中心登記費(fèi)、交易服務(wù)費(fèi)）的做法并不違反法律規(guī)定。因此，施維提出的上述由買受方承擔(dān)的稅費(fèi)均為其實(shí)現(xiàn)債權(quán)的費(fèi)用應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的主張，本院不予支持。

　　本案應(yīng)由買受方即申請(qǐng)執(zhí)行人承擔(dān)的費(fèi)用包括契稅319839.71元和前述一部分印花稅6878.65元及不動(dòng)產(chǎn)登記中心登記費(fèi)、交易服務(wù)費(fèi)7608.76元，共計(jì)334327.12元。施維代繳的所有費(fèi)用減去其應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用，則為被執(zhí)行人許惠成應(yīng)繳的費(fèi)用770610.72元。抵債價(jià)10661323.2元減去許惠成應(yīng)繳費(fèi)用770610.72元，則為2010年12月12日許惠成的還款數(shù)額9890712.48元。因此，廣東高院（2016）粵執(zhí)監(jiān)193號(hào)執(zhí)行裁定對(duì)許惠成還款數(shù)額予以糾正，并無(wú)不當(dāng)。

　　案件來(lái)源

　　《施維、許惠成執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【（2017）最高法執(zhí)監(jiān)324號(hào)】

來(lái)源：法客帝國(guó)